[ 冯明超 ]——(2008-4-3) / 已阅58306次
3、损失数额的认定
刑法只规定了“给国家利益造成特别重大损失”。根据司法解释，这一数额是造成国家税款损失并且在侦查终结前无法追回的数额，且必须在50万元以上。司法实践中，“侦查终结前无法追回的数额” 也颇有争议，有学者认为不能完全以此作为量刑标准，因为关于侦查终结前的限制也不尽科学，比如有的案件，因涉案人数过多，上级公安机关对主要的犯罪嫌疑人进行侦查，而将其他涉案人员交由各地公安机关侦查，上级公安机关侦查终结较早，而各地公安机关侦查终结较晚。有的公安机关追赃力度不够，造成税款无法追回。如笔者代理无锡市某公司虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票案，涉案全国10多个省、市、自治区的单位，虚开数额特别巨大，税款很难追回。因此，以税款损失量罚，显然有失公正。
对损失数额的认定，直接关系到量刑轻重，能否判处无期徒刑、死刑的问题，备受关注。针对这个问题，2004年11月24日至27日最高法院在苏江市召开了全国部分法院经济犯罪案件审判工作座谈会。多数代表倾向认为：作为量刑数额的损失数额，其时间的划定应当不同于定罪数额。后者一般可以案发时、立案时、或者侦查终结时为准。前者则不然，如挪用公款数额巨大不退还，是以一审宣判前作为时间计算标准的。因为虚开增值税专用发票犯罪的最高刑是死刑，因此，审判机关应本着实事求是的态度，从有利于被告的原则出发，损失计算的截止时间还可以适当延伸�；谝陨先鲜�，与会者指出，骗取国家税款并且在法院判决之前仍无法追回的，应认定为给国家利益造成损失，法院判决之前追回的被骗税款，应当从损失数额中扣除。一审判决以后，二审或复核生效裁判作出之前追回的被骗税款，也应从一审认定的损失数额中扣除，并以扣除后的损失数额作为最终量刑的基础。
也有部分代表指出，按照上述方法认定损失数额，势必造成如下结果：在终审判决作出之前，损失数额的认定始终处于不确定的变动状态，一审、二审法院据以定案的事实依据不同，必然导致案件改判率的上升，影响法院判决的严肃和公信力。此外，上述方法还会带来侦查机关追赃不力的负面影响，因为追回的税款越多，被告人的处罚就越轻。因此建议损失数额的认定最好以侦查终结时为准，个别代表还提出了以立案时或一审判决时作为损失数额计算时间的建议。对于上述代表提出的质疑，持第一种观点的论得表示认同，但认为此乃追求司法公正的代价，从价值权衡的角度看，上述方法仍然不失为一个相对较好的选择。
三、关于虚开增值税专用发票罪是否要求行为人主观上具备以抵扣税款为目的
从《刑法》第二百零五条的规定看，并未规定虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪在主观上具备抵扣税款的目的。但有学者认为，虚开增值税专用发票在主观上应具备抵扣税款的目的，理由是：�；す宜翱畈皇芩鹗切榭鲋邓白ㄓ梅⑵�、用于抵扣税款发票罪的立法的，也是本罪的�；た吞�，抵扣税款是行为人虚开增值税专用发票的目的，集中体现了虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票行为的社会危害性。对于仅是出于夸大公司、企业业绩，为了公司上市、签订投资协议等其他目的而虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票的行为，不应追究其刑事责任。另一种观点认为，虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票是行为犯，不要求行为人主观上具备某种特定目的，立法也未规定犯罪目的，从罪刑法定原则出发，不应缩小刑法的规制范围。行为人只要在客观上实施了虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票的行为，不论其行为目的，均应以犯罪论处。
笔者认为，从《刑法》第二百零五条的规定看，确实没有规定虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪以抵扣税款为目的，但《刑法》没有规定并不意味着本罪就不需要具备以抵扣税款为目的。事实上，《刑法》中许多主观上应具备某种犯罪目的的罪名均未明确规定犯罪目的，如诈骗罪、盗窃罪、票据诈骗罪、信用证诈骗罪等，这种情形应属于非法定目的犯。非法定目的犯中的目的应结合该罪名的犯罪本质和�；た吞褰泻虾趿⒎康牡慕馐�，罪刑法定原则不排除刑法解释，《刑法》在解释中获得生命，还以本来面目�！缎谭ā饭娑ㄐ榭鲋邓白ㄓ梅⑵�、用于抵扣税款发票罪就是为了�；す宜翱畈槐涣魇�，行为人不以抵扣税款为目的实施虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票的行为，客观上不可能侵犯虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪的�；た吞�，因而不能构成犯罪�！缎谭ā返诙倭阄逄跻孕榭鲋邓白ㄓ梅⑵钡氖畲笮』巳舾闪啃痰荡�，对于虚开数额巨大的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，如对于不是出于抵扣税款目的，仅是出于其他目的而虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票数额巨大的行为判处十年以上甚至无期徒刑，难以做到罪刑相适应。此外，以虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪为行为犯，从而否认本罪具备某种特定犯罪目的的观点也不符合刑法理论。行为犯是相对于结果犯的理论划分，即只要具备法定行为即可构成犯罪，不需要发生犯罪结果。但行为犯并不排斥犯罪目的，主客观相一致原则要求，任何行为成立犯罪，均应具备相应的主观犯意。如伪造货币罪、伪造有价票证罪，仅是出于欣赏或炫耀技巧而伪造货币、伪造有价票证，不具备用于流通或行使目的的，不构成伪造货币罪和伪千有价票证罪。在对刑法罪名的理解中，应贯彻主观相一致原则，以犯罪客体为指导，对罪名的构成要件作出实质性解释。
因此，虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票应要求行为人主观上具备以抵扣税款为目的。当然，在一般情况下，行为人实施了虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票行为，即可以推定其主观上具备以抵扣税款为目的，但对于确有证据证明的行为人虚开增值税专用发票不是出于抵扣税款目的的，则不应以犯罪论处。至于其虚开增值税发票为其他目的的使用的行为是否构成其他的犯罪，则要视具体情况而定，如有可能构成虚报注册资本罪、合同诈骗罪、提供虚假财务报告罪，等等。
四、关于单位犯罪的问题
从我国刑法对单位犯罪的立法看，对单位犯罪及单位犯罪中的主管人员及直接责任人员承担刑事责任的范围的界定有一个发展演变的过程。我国1979年《刑法》立法时，由于经济主体的单一化及刑法理论上尚未全面接受法人犯罪的概念，因此在立法中并未规定法人犯罪或单位犯罪。对于实践中出现的单位实施若干特定犯罪的情形，规定只处�！爸苯釉鹑稳嗽薄�。这种立法虽然有将单位责任转嫁到自然人责任之嫌，但对自然人责任追究则体现了罪责自负的责任原则。即对单位实施若干特定犯罪行为的，单位中不具有直接责任的人员，即使是单位的主要领导或其他主管人员也不应承担刑事责任。但是，后来的一些司法解释及附属刑法改变了这一立法规定。如最高人民法院和最高人民检察院在1985年颂的《关于当前办理经济犯罪案件中具体应用法律的若干问题的解答（试行）》中规定，单位犯罪的要追究其“主管人员和直接责任人员”的刑事责任，1991年修正的《中华人民共和国文物�；しā返谌�、三十一条中也有同样的规定。按照上述规定，单位的“主管人员”不管是否具有罪过，都应替单位的犯罪行为负刑事责任，这显然是违反了刑法的责任原则的，带有了浓厚的行政处罚的色彩。现代刑法的客观主义原则要求任何人承担刑事责任的基础均应建立在其行为的基础上，亦应遵循这一原则。对于没有直接策划、指挥、组织、实施单位犯罪行为的单位法定代表人不应成为单位犯罪中被追究刑事责任的对象。鉴于这种考虑，全国人大常委会在1988年1月26日通过的《全国人民代表大会常务委员会关于惩治走私罪的补充规定》中对类似规定，修改为追究对单位走私犯罪“直接负责的主管人员和其他直接责任人员的刑事责任”。这种修改，是对原来的刑法规范中所规定的自然人的处罚范围进行了限定，清楚地表明了对单位犯罪应负刑事责任的，仅限于对该犯罪行为负有直接责任的自然人。这种限定在1997年《刑法》修订中得到了确认和沿用。
现行《刑法》第三十条规定：“公司、企业、事业单位、机关、团体实施的危害社会的行为，法律规定为单位犯罪的，应当负刑事责任�！钡谌惶豕娑ǎ骸暗ノ环缸锏�，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员判处刑罚。本法分则和其他法律另有规定的，依照规定�！闭饫锏摹氨痉ǚ衷蚝推渌闪碛泄娑ǖ�，依照规定”，主要是指分则规定只对直接负责的主管人员和其他直接责任人员判处刑罚，不对单位判处罚金也即不处罚单位只处罚自然人的情况（如《刑法》第一百六十一条规定的提供虚假财会报告罪和第三百九十六条规定的私分国的资产罪）�？杉�，我国现行《刑法》对单位犯罪的处罚实行的是以双罚制为主，单罚制为辅的处罚原则。所谓双罚制，是指既对单位追究刑事责任，还要对单位的直接负责的主管人员及其他直接责任人员追究刑事责任。所谓单罚制，是指只处罚犯罪单位，不处罚单位的直接负责的主管人员及其他直接责任人员；或只处罚单位的直接负责的主管人员及其他直接责任人员，不处罚单位。但是，无论是在双罚制还是在单罚制的情况下，立法都明确规定只处罚直接负责的主管人员和直接责任人员，即对于那些对单位实施犯罪行为不具有责任的人员，即使是单位的法定代表人，也不应承担刑事责任。
1、单位犯罪中自然人承担刑事责任的人员范围
现行《刑法》对单位犯罪中负有“直接责任的主管人员”和“其他直接责任人员”没有作出明确解释，理论与实践中认识不一，因而正确界定“直接责任的主管人员和其他直接责任人员”的范围对于落实单位犯罪的刑事责任，准确惩处单位犯罪有着重要意义。
(1)关于直接负责的主管人员。
关于“直接负责的主管人员”的范围，学界有不同的观点。综观各种看法，大致分为两类：第一，直接负责的重要人员既包括单位的领导人，也包括中层负责人。例如，有的学者认为是指“犯罪单位内的犯罪起主要决策作用的主管人员”�！暗ノ坏闹鞴苋嗽奔炔斡刖霾�，又组织实施犯罪的，应视为直接负责的主管人员�！绷碛醒д呷衔�，所谓直接负责的主管人员，是指对单位的犯罪活动负有直接责任的主要领导人，如厂长、副厂长、经理、部门经理等。从这个界定的范围看，直接负责主管人员，既包括参与犯罪决策的该单位领导层负责人，还包括部门经理等中层干部�；褂械难д呷衔骸爸苯痈涸鸬娜嗽�，是指单位犯罪负有直接责任的单位的代表、领导人及某个分管方面的业务主管人员�！钡诙�，直接负责的主管人员只包括单位的领导人。例如，有些学者认为，“直接负责的主管人员，就是在单位犯罪中负有直接责任的单位领导。也就是说，这类人员首先必须是单位领导；其次，其行为同单位犯罪的危害结果之间必须具有直接因果关系”。他们“可能是一个人也可能是几个人，但不一定是单位的所有领导都对单位犯罪负有直接领导责任。如果某一个或几个领导未参与单位犯罪的策划和决策，事后亦未认可，或者对单位持反对态度，那当然不应当对单位犯罪承担刑事责任”。
笔者倾向于第一种观点，“直接负责的主管人员”是指经单位集体研究、决策被责成或者指定组织、指挥直接责任人员实施单位犯罪的人员。由于这些人实施了单位犯罪，故他们应当定为单位犯罪的被追诉者。直接负责的主管人员一般是指单位的主要领导或某部门负责人，既包括单位领导层的所有参与决策的负责人，又包括其中组织实施的人员。
具体而言，所谓直接负责的主管人员，首先应当是在单位中掌有实际的领导权限的人员。其次，必须是和单位犯罪的直接关系。如果不是单位的有关领导，就不属于单位主管人员；如果和单位犯罪没有直接关系，那么就不能对单位犯罪负有直接责任。司法实践中，直接负责的主管人员主要有以下几类：一是单位法定代表人；二是单位的主要负责人；三是单位的一般负责人；四是单位的部门负责人。但以上单位的领导人员并非在任何情况下都要对单位犯罪承担刑事责任，只有当其在单位犯罪中起着组织、指挥、决策作用，并且其所实施的行为与单位犯罪的危害结果之间存在着刑法上的因果关系时，上述人员才能成为单位犯罪中的自然人主体，对单位犯罪的危害后果负责。
需要指出的是，在单位犯罪中负领导责任的人员不一定是单位的主要领导，但他必须是领导机构中的成员，其中大多是主管某方面的工作或某些部门的领导。领导机构中和单位犯罪没有直接关系的其他领导成员，不应该让其承担单位犯罪的刑事责任。根据案件的具体情况，直接负责的主管人员可能是一个，也可能是多人。
单位的法定代表人，也即“一把手”，作为单位的最主要的领导成员，在单位领导层中处于显要地位，对单位重要问题的决定起到关键性的作用，在单位实施犯罪的情况下，是不是都要对单位犯罪负责？我们认为，不能一概而论，《刑法》并无明文规定对犯罪单位的一把手应当追究刑事责任，其是否应当承担刑事责任，标准只能是看在单位犯罪过程中其是否起了组织、指挥、决策作用，如在主持该单位领导层集体研究、决定实施单位犯罪或依其个人职权决定实施单位犯罪的情况下，其属于“直接负责的主管人员”，应当定为单位犯罪的被追诉者；反之，在由单位其他领导决定、指挥、组织实施单位犯罪的情况下，由于其缺乏负刑事责任的主观归责罪过，则不应承担刑事责任。
(2)关于直接责任人员。
关于何为单位“直接责任人员”学界存在三种观点；其一，行为人实施说。有学者认为，是指“在直接负责的主管人员的授意指挥、组织下，积极参与实施犯罪的单位内部的成员”；也有学者认为是指“单位犯罪中直接实施犯罪行为的人”；还有学者认为，“单位犯罪的直接责任人员，就是指执行单位犯罪意图，实施单位犯罪计划的人员。这类人员可能是单位及其所属部门的领导，也可能是一般工作人员；可能人数较少，也可能人数较多”。其二，行为人责任说。有的学者认为是指“直接负责的主管人员以外，其他对单位犯罪负责的人员，也就是单位犯罪行为的直接责任者”。其三，行为人实施责任混合说。有的学者认为，“其他直接责任人员”是指直接实施犯罪行为的人员。一般是在第一线从事生产、经营活动的工人、营业员、业务员以及其他一般工作人员。他们是实施单位犯罪的主要执行人，在单位犯罪决策、具体实施中起了一定的作用，对单位犯罪负有一定责任。
我们认为，前述“行为人责任说”无异于循环论证，不能解决问题；“行为人实施责任混合说”失之过宽，将一般从事生产、经营活动的工人、营业员、业务员也包含在直接责任人员范畴内，容易扩大打击范围。
我们认为，单位犯罪中其他直接责任人员，是指为了实现单位的犯罪意图积极参与实施单位犯罪的单位内部一般工作人员。与直接负责的主管人员相对，单位犯罪的其他直接责任人员主要是具体执行单位的意志，将单位的意志付诸实施的实行犯。构成直接责任人员，应当符合以下四个条件：
第一，必须是单位内的人员。实践中大都是单位内部某些职能部门的具体工作人员，一般不属于单位的领导，如企业的财会人员、供销业务人员或单位临时雇佣人员等。
第二，必须亲自实施了具体单位犯罪行为。从其表现来看，一般都是秉承单位领导集体或某些领导人员的旨意，或者在上级领导的批准下，以完成本职工作的形式具体实施犯罪行为的。
第三，对自己所实施的单位犯罪行为的事实情况在主观上存在着明知，即明知自己所实施的行为是属于违法犯罪的。如果行为人不知道自己执行的是单位的犯罪意志，或不知自己的行为是犯罪，由于缺乏主观罪过，则不应当追究其刑事责任。
第四，在单位犯罪的实行过程中起着重要作用的人员。即只有那此在具体实施单位犯罪行为的过程中起了一定积极作用的人，才能认定为其他直接责任人员。如果只是依其职责消极地执行本单位的决策，甚至根本就不知道行为的性质，对这些人就不应该以其他直接责任人员追究刑事责任。
上述四个条件必须同时具备，才能据以认定为单位犯罪中的直接责任人员，从而不能要求行为人承担刑事责任。
(3)最高人民法院法释［2000］31号“关于审理单位犯罪案件对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员是否区分主犯、从犯问题的批复” “在审理单位故意犯罪案件时，对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，可不区分主犯、从犯，按照其在单位犯罪中所起的作用判处刑罚�！�
2、单位主管人员的失职责任
根据我国处罚单位犯罪的立法宗旨和《刑法》规定的实际情况，对于由于单位领导人员的玩忽职守而导致属下为单位利益和以单位名义实施犯罪的情况，不宜作为单位犯罪而追究其直接负责的主管人员的刑事责任。单位犯罪要求，单位领导机关为了单位利益而决定实施犯罪行为，或者某些单位人员以单位名义实施犯罪，犯罪所得归属单位所有，事后单位予以认可。因此，构成犯罪要求犯罪行为的实施有单位领导机构事前或事后的参与。但是，在单位主管人员事前或事后对犯罪均不知情，亦未参与犯罪活动的情况下，其主管人员与单位犯罪的发生不具有直接关系，仅只有间接关系，当然不应承担直接负责的主管人员的刑事责任，而应由单位中的负责直接责任的主管人员和其他直接责任人员对所实施的行为承担刑事责任。对于由于疏于管理导致单位实施犯罪行为的，如果符合玩忽职守等渎职犯罪的犯罪构成，应承担相应刑事责任；如不符合犯罪构成要件，则承担相应的领导责任。
五、案例
2006年资阳市检察院以资市检刑诉(2006) 第24号起诉书指控曾素萍、肖智勇等犯虚开增值税专用发票、虚开用于抵扣税款发票罪，于2006年6月12日向资阳市中级人民法院提起公诉。
1999年至2001年，曾素萍、肖智勇为其经营的简阳华惠公司虚开增值税专用发票8376222.5元；2001年1月至9月为其经营的简阳华屹公司虚开增值税专用发票4503528.28元；2001年1月至9月为其经营的简阳华屹公司虚开公路运输发票1298680元；2003年为为其经营的简阳民生厂虚开废旧物资回收销售发票22673733元；2003年4月至12月为成都帮安公司虚开废旧物资回收销售发票15540440.26元；还接受他人虚开废旧物资回收销售发24828969元。
冯明超作为曾素萍的辩护律师针对公诉机关的指控，收集了大量的证据，提出如下辩护意见。
1、关于指控2001年1月至9月为其经营的简阳华屹公司虚开公路运输发票1298680元；华屹公司虚开公路运输发票13份，我无偷税的共同故意
华屹的实际经营者是肖智勇，肖智勇负责做帐、会计、省外业务。曾素萍负责前期联系，保管资金。13份公路运输发票是肖智勇去火车北站买的假发票，虽然肖智勇在侦查阶段供述曾给曾素萍说过的，但肖智勇当庭否认曾给曾素萍说过是假发票，曾素萍又不知道是假发票。又无其他证据印证，肖智勇的供述系孤证，一审认定曾素萍有偷税的共同故意是错误的，二审应当纠正。
2、关于指控2003年为为其经营的简阳民生厂虚开废旧物资回收销售发票22673733元，一审法院认定曾素萍“让他人为自己虚开”缺乏事实
《刑法》第205条第4款规定：“虚开抵扣税款发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的�！庇纱丝杉�，虚开发票有四种行为类型：为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开。一审资阳市中级人民法院仅凭郑小俨的证言: “2003年12月份，�？凳⒏宜狄仄继峁┓⑵薄薄霸仄即鹩Ω？凳�30元/吨的开票价差费”“�？凳⒔形野逊暇晌镒氏鄯⑵币槐靖�，他拿给曾素萍自已开�！本荽巳隙ㄔ仄肌叭盟宋砸芽� ， 辩护人于2007年3月11日找到了郑小俨，郑小俨向辩护人提供了新的证言，证实新疆颐新汇公司总经理何晋京2005年10月份到旺苍颐新汇公司时对郑小俨说“她给�？凳⑺倒�，让旺苍颐新汇公司代新疆颐新汇公司补票给曾素萍�！蔽手？凳颜饧掳旌妹挥�，且郑小俨向公安机关作的证言只是听�？凳⑺档�，郑小俨不在场，也无�？凳⒌闹ご视≈�。这一证言证实了是“新疆颐新汇公司让旺苍颐新汇公司为新疆颐新汇公司开票”， 即新疆颐新汇公司属于“让他人为自己虚开”，旺苍颐新汇公司属于“为他人虚开”。曾素萍及其公司不符合虚开发票四种行为类型之一，不构成犯罪。
工商档案载明法定代表人聂玉玲，系新疆颐新汇商贸有限公司会计(18P47)， 郑小俨在1994—2003期间是系新疆颐新汇商贸有限公司四川片区任经理至今(18P48)。郑小俨(8P42)证实聂玉玲是新疆颐新汇公司董事长聂少华的姨妹。郑小俨2007年3月11日证实新疆颐新公司和旺苍颐新汇公司两公司名义上是独立的企业法人，实际上广元颐新汇公司的经营、人事安排都是新疆颐新汇公司说了算，这说明了两公司法人混同。曾素萍来说认为哪个公司开票都是一样的，这属认识有过错的，但不构成犯罪。郑小俨在1994—2003期间是系新疆颐新汇商贸有限公司四川片区任经理至今(18P48) ，进一步证实郑小俨是代表新疆颐新汇商贸有限公司给曾素萍出票，至于郑小俨持哪一公司之发票，这不是曾素萍之过错。
《刑法》第二百零五条设立的目的是惩治通过虚开方式达到偷骗税款目的，确有证据证实行为人主观上不具有偷骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开增值税专用发票行为，不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。广元颐新汇公司开票的目的是为了民生厂记帐，不为了偷骗税，客观上民生厂也没有拿去抵扣，没有造成国家税款流失的，因此，既使本案认定为虚开，也不应以虚开抵扣税款发票犯罪论处。
3、关于指控2003年4月至12月为成都帮安公司虚开废旧物资回收销售发票15540440.26元；辩护人收集了大量的证据能证明，简阳民生厂与成都帮安公司之间有大部分真实交易，该部分不应认定为虚开抵扣税款发票。
资阳市中级人民法院认为曾素萍、肖智勇江为为了牟取非法利益，为自已虚开、让他人为自已虚开抵扣税款发票345718954.42元，骗取国家税款1173535.14元，虚开税款数额特别巨大，情节特别严重。于2006年12月25日作出(2006) 资刑初字第26号刑事判决，被告人曾素萍犯虚开用于抵扣税款发票罪，判处曾素萍有期徒刑十四年，并处罚金150万元。
参考文献
1、陈兴良著《刑法适用总论》，法律出版社，1999年6月第1版。
2、高铭暄主编《新型经济犯罪研究》，中国方正出版社2000年8月第1版。
3、李永君著《税收犯罪认定处理实务》，中国方正出版社，1997年版。
4、曹康、黄河主编《危害税收征管罪》，中国人民公安大学出版社1999年1月第1版。
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