[ 牛建国 ]——(2021-5-14) / 已阅5730次
浅析破产管理人业务中涉税那点“破事”
作者：牛建国
成都市人大代表，成都市破产管理人协会秘书长，
成都市税务学会常务理事，成都竞择破产清算事务所总监
破产管理人工作中通常有三个方面涉税的问题，一是税收债权处置，二是代表债务人处理税收征管关系中的事项，三是税务机关代收费用的处理，现分别叙述如下：
一、税收债权处理
这又包括至少两个方面，一是既有税款，二是破产程序新生税款。
（一）既有税款
1.按破产特定程序完成申报是税款债权在破产程序中受�；さ那疤�。
我们认为，程序上必须完成申报，这是因为破产法具备经济领域紧急状态法的功能，所有与破产法规定相冲突的法律条款都应当根据立法原意，优先适用破产法的特殊规定，对于破产受理前的债权，破产法明确要求统一按破产法规定程序行使，未申报的不享有债权人权利。而破产法规定的债权人行使权利的程序包括债权申报、管理人审查、债权人会议核查、异议债权的诉讼、提请法院确认等程序。同时，行使债权中还要按同权同利、禁止个别清偿的原则统一行使。有时为了债权人会议各项议案的通过，法律还赋予了管理人提请法院决定临时债权的权力。这就表示，即使涉及社会公共利益的税款债权也只能按破产法设定的程序主张，再优先也不能在破产程序中“开小灶”。
2.税务机关应就申报的税款债权逾越法定追征期的事实作出合理说明。
纳税及扣缴义务人应当及时申报纳税，除了明确的偷税、抗税、骗税情形外，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受期限的限制。但现实中确也有因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，法律规定税务机关在三年内可以追征，有特殊情况的，追征期可以延长到五年，追征期自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起计算。就是说，对于无明确查处依据的欠税行为，税务机关在申报3年前的欠税时应就追征期以及延长追征期作出合理说明，否则存在税款债权不能被认定的风险，这是因为破产法程序的价值取向是债务人财产价值最大化更有利于社会公平正义，这才要求管理人在审查债权时必须区别于普遍诉讼程序消极适用诉讼时效的规定，主动审查诉讼及执行时效等法律要件。
3.扣缴义务人违反扣缴义务导致税款难以征收的应区分处理纳税人与扣缴义务人的责任。
扣缴义务人是指依照法律和行政法规规定，因与纳税人具有支付关系而应将税款予以扣留直接上缴税务机关的单位和个人。涉及到扣缴的关系人实际有三方，即税务机关、纳税人以及扣缴义务人。在如何对待扣缴义务人违反扣缴义务导致税款流失时，征管法第三十二条规定，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。就是说，根据该条规定，由扣缴义务人承担税款及滞纳金的缴纳责任。但这里存在一个如何理解税务机关到底是向扣缴义务人还是原本纳税义务人责令限期缴纳的理解问题。笔者认为，根据第三十条关于纳税人拒绝扣缴，扣缴义务人应当及时报告税务机关处理的规定，纳税义务本身并未转移。何况，征管法第六十九条规定，扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的�？�。所以，实务中有些税务机关向管理人申报税款债权时将债务人因未履行扣缴义务而脱逃的税款一并申报是不应该被确认的，扣缴义务人只应承担因不履行扣缴义务被处罚的责任，扣缴关系中产生的纳税义务与扣缴义务人的处罚责任应当区别对待。
4.税收�？钫ㄔ谄撇绦蛑杏ψ髁雍蟠�。
税务机关本身作为拥有执法权能的行政机关，执法手段多样，债务人欠缴包括税务机关�？钌踔了痉ǔ绦蛑械姆＝鸱浅Ｆ毡�。在破产程序中如何对待行政机关�？畹奶壬�，目前仍然生效的《最高人民法院〈关于审理企业破产案件若干问题的规定〉》中明确规定行政、司法机关对破产企业的�？�、罚金以及其他有关费用不属于破产债权。但新版破产法并未将“资不抵债”作为破产唯一条件，这个司法解释的规定明确不符合社会公平正义。在破产程序终止终结后，仍有剩余财产向出资人分配时，如果对公法债权继续执行不予�；ぴ蛎飨圆焕谏缁峁叵档墓嬷�。所以，最高法院在“九民纪要”（法〔2018〕53号）中规定，对于法律没有明确规定清偿顺序的债权提出了劣后债权的概念，也即清偿顺序次于普通债权优于出资人盈余财产分配权的债权，其清偿顺序是依照企业破产法规定的顺序清偿后仍有剩余的，依次清偿破产受理前产生的民事惩罚性赔偿金、行政�？�、刑事罚金等惩罚性债权�？梢运�，这是破产程序对包括税收�？钫ㄔ谀诔头Ｐ哉ㄌ却笞�。
5.滞纳金只能作为普通债权，且应受行政强制法不能超过本金的规范调整。
实务中，有些税务机关根据征管法规定在申报破产债权时也将滞纳金作为税款债权一并作为优先权申报。对此，《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号）中规定，税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉，人民法院应依法受理。依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。这样，税收滞纳金在破产程序中不作优先债权处理算是有了定论。
除了债权属性外，笔者认为“天天看涨”的滞纳金应该有个上限，除了破产法规定的所有利息罚息滞纳金计算至破产受理之时外，还应该受行政强制法“加处�？罨蛘咧湍山鸬氖畈坏贸鼋鹎兑逦竦氖睢钡闹湍山鹕舷薜墓娑�。
当然，在破产程序中许可债务人继续营业的状态下，因为其已恢复经营，经营期间的欠税包括滞纳金应该按征管法执行。
6.税款债权在破产程序中应按破产法规定的清偿顺序调整。
征管法作为公法坚持税款优先原则，对其中与担保权清偿顺序规定为纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行，同时规定纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押的，应当向抵押权人、质权人说明其欠税情况。抵押权人、质权人可以请求税务机关提供有关的欠税情况。
以上规定中隐含的意思仍然是税款优先，但是根据破产法规定，别除权处于绝对优先的位置，除外满足担保债权清偿后有剩余的情形外，根本不可能与税款债权有关。税款债权在破产程序中的清偿顺序劣后于担保债权和劳动债权，与除养老医疗之外的失业、工伤、生育保险等并列同一顺序，仅优先于普通债权。
（二）新生税款
首先，对于新生税款在破产程序中的性质应当根据税款的类别进行科学界定，凡是处置债务人财产环节产生的应视为“管理、变价和分配债务人财产的费用”，属于破产费用，处于优先地位。处置的破产财产系担保物，则处置破产财产所产生的税费从担保物处置价款中也应优先清偿。而因破产程序被许可继续营业而产生的费用应视为“为债务人继续营业而应支付的劳动报酬和社会保险费用以及由此产生的其他债务”，属于共益债务，位列破产费用之后清偿。
其次，破产环节的税收减免缓以及办理手续等普惠政策应当充分运用。这点如果运用效果不佳，则我们管理人尤其是律师出身的管理人有重要责任。因为，从中央到各省市早有针对困难企业的税收帮扶措施，有些文件是从解困角度发的，有些则是从鼓励投资、促进招商角度发的。只不过，关于破产程序中，尤其是清算程序中如何将既有欠税与处置环节税收区分可能是个问题，现在税务机关普遍的做法是“旧的不清，新的不接”，强制要求竞买人完成与之不相关的债务人清税手续。好在，本次我省法税两家已经会签有关文件，期望这个被业界誉为最强支持力度的文件能处理好税收征管与破产财产过户之间的矛盾。
二、代表债务人处理税收征管
（一）破产不改变征管地位。
从税收征管关系来说，不能因为债务人进入破产程序就改变了债务人作为征管对象的地位，根据征管法规定的征管关系中的权利义务仍然应当维持。只是根据破产法规定，债务人进入破产程序后，财产及所有营业事务将由法院指定的管理人接管，由管理人代表债务人执行团队继续履行法定的主体职责。所以，税收征管关系中税务机关可以要求管理人配合履行纳税人的义务，或者税收稽查中履行配合调查的义务。管理人当然也可以代表债务人享有征管对象在征管关系中的权利。
（二）税务强制措施应当解除。
破产法规定，受理破产申请后，有关债务人财产的保全措施应当解除，但保全措施和手段多种多样，种类也繁多，并且保全措施的执行机关往往也依各自执法规范进行，破产法这个规定并不能在包括刑事保全等程序中很好地适用。对此，最高法院曾发文要求“有关债务人财产被其他具有强制执行权力的国家行政机关，包括税务机关、公安机关、海关等采取保全措施或者执行程序的,人民法院应当积极与上述机关进行协调和沟通，取得有关机关的配合，参照上述具体操作规程，解除有关保全措施，中止有关执行程序，以便保障破产程序顺利进行”，意思就是以统一解除保全为原则，但要求各级法院“积极协调取得配合”，那不配合怎么办则语焉不详？对此，在《破产法解释二》制定过程中，最高法院曾函请全国人大法工委作出释义，获得回复称“对《企业破产法》第19条的规定，应当理解为法院受理破产申请后，有关债务人财产的保全措施就应当当然解除，由管理人接管财产；在相关法院或者行政机关未依据上述规定解除保全的，受理破产案件的法院可以径行作出解除对债务人财产的所有保全措施的裁定�！钡飧霭牍俜桨胙Ю淼慕馐突共荒苤苯幼魑捶ǖ囊谰�。
2021年2月25日，国家发展改革委会同最高法院、税务总局等13部委联合发布了《关于推动和保障管理人在破产程序中依法履职进一步优化营商环境的意见》（发改财金规〔2021〕274号），其中规定“依法解除破产企业财产保全措施。人民法院裁定受理企业破产案件后，管理人持受理破产申请裁定书和指定管理人决定书，依法向有关部门、金融机构申请解除对破产企业财产的查封、扣押、冻结等保全措施的，相关部门和单位应当根据企业破产法规定予以支持配合。保全措施解除后，管理人应当及时通知原采取保全措施的相关部门和单位。管理人申请接管、处置海关监管货物的，应当先行办结海关手续，海关应当对管理人办理相关手续提供便利并予以指导�！奔谒拔褡芫忠彩谴宋牡幕崆┑ノ�，全国税务机关均应严格执行。
三、税务机关代收费用的处理
税务机关不仅仅收税，还收其他政府基金，原国地税分立时地方税务机关代收政府各项规费的项目更加繁多。目前各级税务机关仍然代收的费用主要有：
（一）社会保险费
根据社会保险费征缴暂行条例的规定，社会保险费的征收机构可以由税务机关征收，也可以由劳动保障行政部门设立的社会保险经办机构征收。目前，社保费由税务局征收的做法很普遍。破产法规定有几类债权是不需要申报的，一是破产前就存在的劳动债权和基本养老保险、基本医疗保险债权，二是破产受理后破产费用和共益债权，这两类债权原则上都应由管理人调查后列出清单并予以公示。在如何对待社会保险债权的问题上税务机关与社保经办机构之间容易产生推诿扯皮的现象。有些税务机关只申报税款债权，认为社保只是代为征收拒不申报或主张社保债权，有些税务机关申报社保债权，但对于社保债权的核算等拒不履行社保征收机关职责，面对管理人调取社保明细时往往糊涂账以对。
（二）工会费用
根据工会法的规定，建立工会组织的企业、事业单位、机关按每月全部职工工资总额的2%向工会拨缴的经费，工会费列入税收成本。企业、事业单位无正当理由拖延或者拒不拨缴工会经费，基层工会或者上级工会可以向当地人民法院申请支付令,拒不执行支付令的，工会可以依法申请人民法院强制执行。也就是说，工会费拨付争议通过民事诉讼程序解决。但各地政府为了提高工会费的收取效果，采取由税务机关定期捆绑税款一并征收的不在少数。那么如何对待税务机关申报的工会费，笔者认为应当根据债权的本身属性，由基层工会出面申报，对税务机关坚持申报的应及时告知工会，按“已知债权人”待遇处理。
（三）残疾人基金等政府基金
政府性基金，是指各级人民政府及其所属部门根据法律、行政法规和中共中央、国务院文件规定，为支持特定公共基础设施建设和公共事业发展，向公民、法人和其他组织无偿征收的具有专项用途的财政资金。根据残疾人保障法规定，国家对安排残疾人就业达到、超过规定比例或者集中安排残疾人就业的用人单位和从事个体经营的残疾人，依法给予税收优惠，并在生产、经营、技术、资金、物资、场地等方面给予扶持。国家对从事个体经营的残疾人，免除行政事业性收费。为了保障残疾人�；な乱档木�，2001年成都市政府制订的《成都市按比例安置残疾人就业办法》中规定“安置残疾人就业未达到规定比例的单位，每年应按差额人数如期缴纳残疾人就业保障金。按规定的就业比例安置不到1名的单位，按比例差额缴纳保障金。具体缴纳金额，按照当地统计部门公布的上年度本地区职工年平均工资数和该单位应安置残疾人人数比例差额予以确定。应缴纳残疾人就业保障金的单位按照残疾人联合会制发的残疾人就业保障缴款通知，及时足额缴纳�！被构娑�，残疾人联合会可委托财政等有关部门代为收取残疾人就业保障金，“财政等部门”实际执行中就变成税务机关。因此，在破产案件中，税务机关申报的债权中涉及残疾人就业保障金的，管理人应告知以残疾人联合会名义申报，同理也可按“已知债权人”待遇处理。
除了以上典型的代收费用外，还有地方教育附加、文化事业基金等其他费用，在破产程序的处理中同样存在以上类似问题，希望税务机关今后能引起注意。
以上就是笔者团队在办理破产案件中经常遇到的一些问题和心得，现与诸位方家分享�；队淖�，敬请斧正。
