[ 刘荣 ]——(2013-2-6) / 已阅22471次
1.对专业人士的信任（Reliance on Professional）
在美国，面对复杂的税法和繁琐的申报，很多人聘请了专门的从业人员代理或帮助完成纳税申报，因而，在法庭上被告经常主张因为他们对专门从业人员的信任而缺乏主观故意。事实上接受专业人士的建议，本身并不是抗辩理由，[43]只有当专业人士的建议可以“引起一种对于法律义务诚实的误解（an honest misunderstanding）”，[44]被告人的抗辩理由才能成立。假如被告人接受了专业建议，但是他知道或者有理由知道这个建议是不正确的，提出对专业人士的信赖作为抗辩理由则不能成立。[45]对于专业人员的信赖必须满足以下4项条件：一是被告人必须公开自己所有的与纳税相关的信息；二是被告人聘请的必须是有资质的税务从业人员；三是被告人真正地听从了专业人士的建议；四是被告人没有理由认为建议是不正确的。[46]也就是说，不符合以上任一条件，比如被告人虽然接受了有资质的专业人士的建议，但他根本没有向专业人士公开自己所有的纳税相关信息，则对专业人士的信任的抗辩理由不能成立。
2.法律的复杂和不确定性（Complexity and Uncertainty in the Law）
逃税罪的主观心态是有意，要求证明被告人违反明知的法律义务，那么如果他违反的法律本身是不确定的，则不能确定被告人有罪，因此法律的复杂和不确定性可以成为有效的抗辩理由，这是最高法院在James v.United States[47]案中确定的规则。
在James案中，一审法院根据《美国税法典》第7201节，对于James侵占（embezzlement）所得没有申报和支付所得税的行为宣判有罪，在案件审理中陪审团认定James故意违反“明知”法律义务的事实。这里的问题是，被告人虽然认为自己违反了法律义务，但实际上法律规定并不明确，是否还能确定被告人有罪？对于这个问题，该案首先要解决的一个实质问题是，是否侵占所得应当申报所得税？引起最高法院对于这一问题的怀疑源于两个先前的判例。一是1946年的Commissioner v.Wilcox[48]案，在这个案件的判决中，侵占所得并不属于符合联邦所得税立法意图的收入；二是在1952年的Rutkin v. United States案中，[49]认为侵占所得是符合税法意图的收入，需要申报、支付所得税。尽管Rutkin案已经很明显地推翻了Wilcox案的观点，法院也认为引用Rutkin案得出结论，就必然要彻底否定Wilcox案的观点。但是最高法院并没有直接撤销Wilcox案的效力，从而明确否定侵占的财产不是收入的结论。
实际上，这个案件的关键问题并不是确定侵占所得是否是税法中的收入问题，而在于陪审团发现被告人实际上明知并且故意违反了他认为的法律义务，并且在新判例已经将旧判例的理论基础推翻的情况下，是否就可以认定被告人主观上是有意的？最高法院认为，在旧判例没有被撤销的情况，以客观的法律理性判断，鉴于最高法院判例的权威，被告人当时不可能否定Wilcox案的结论，也就是被告人的法律义务是不可知的，法律义务不可知，则不能得出行为人主观上是有意的结论�！坝幸獍奶厥饽康�，必须有独立的证据证明，而不能仅从少申报纳税中推断”。[50]因此，尽管此案中，陪审团认为James不申报的行为并不是真正依据Wilcox案的结论做出，他当时真实的主观心理是知道侵占所得应当申报，并意图逃税，但没有独立的证据，不能以此推断出被告人的主观心态是有意，James被确定为无罪。
3.Cheek抗辩理由
在美国，谈到逃税罪就不得不提到Cheek抗辩理由。Cheek抗辩理由源于上世纪90年代著名的Cheek案。Cheek是一个税收反对者（tax protester），1973年以来，他一直是美国航空公司的一名飞行员，从公司领取工资。从1980年开始，他停止递交他的纳税申报，并在向雇主递交的W-4[51]表中主张了60项抵免税。1991年，他受到6项违反《美国税法典》第7203节的不递交纳税申报罪和3项违反第7201节逃税罪的指控。审判中，Cheek承认没有进行纳税申报和缴纳税款的事实。他主要的抗辩理由是：第一，他真诚地相信其行为是合法的，因为美国税法征收个人所得税违反了宪法第16修正案；[52]第二，他认为从雇主处获得的薪金（wages）并不构成《美国税法典》中的“收入”（income），所以，他相信自己的工资收入不需要进行纳税申报。为此，他出示证据证明，从1978年开始，他参加了一个反税组织的论坛，这个论坛是由一些认为联邦税法体系违宪的人组织，论坛为成员提供纳税方面的咨询，其中的一名律师曾经解释《美国税法典》中的收入是指投资收益（investment profits），而不是指薪金。Cheek称，根据他在论坛上的学习和自己的研究，真诚相信他的行为合法，因此，他是善意的，不构成税收犯罪要求的有意。Cheek要求法官指示陪审团，如果被告人因为相信（尽管这种相信是不合常理的）法律不要求对薪金纳税申报而没有申报，那他就不是有意，应当无罪。法庭没有同意请求，判决Cheek有罪。Cheek上诉到第七巡回法院，上诉法院支持了有罪判决。但是随后，最高法院撤销了对Cheek的有罪判决，认为如果Cheek是基于对税法中“收入”的误解而实施了不申报的行为，尽管这种误解不是基于合理的理由，是否能构成“蓄意违反明知的法律义务”是个事实问题，而不是法律问题，应当指示陪审团根据证据作出决定。由此，真诚善意误解税法的抗辩理由被称为Cheek抗辩理由，这一抗辩理由，经常被税收反对者引用作为他们不付税可以不受刑事处罚的依据。
最后，案件被发回第七巡回法院再审，再审中Cheek是否“是蓄意违反明知的法律义务”作为一个事实问题由陪审团决定，陪审团拒绝了Cheek真诚相信他的薪金不纳税的主张，再次被确定为有罪。联邦法院已经限制了适用Cheek抗辩的情形，在缺少被告人证明自己“相信”的证据或者与纳税人观念模式（taxpayer's mindset）有关证据的情况下，被告人的律师不能要求法庭给陪审团适用Cheek抗辩理由的指示（Cheek defense instruction）。
通过这个案件的审理，对于Cheek抗辩理由有两点可以确立：首先，一个人因为法律的复杂性而对税法产生误解，这个善意相信的抗辩理由可以否定有意的主观心态，尽管他的这个误解可能是不合理的或者非理性的，[53]这个观点与上一章提到的James v.United States案的结论可以相互印证；其次，认为税法是违宪的，并不属于因为税法的复杂性而产生的误解，尽管他可能是出于真诚的善意，也不是可以否定有意存在的抗辩理由。[54]
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在美国，对纳税人不予追究刑事责任是通过主动披露（voluntary disclosure）政策来实现的。主动披露是指纳税人在税务刑事调查程序开始前，主动向税务机关交代税务犯罪的行为�！读钏胺ǖ洹访挥忻魅饭娑ㄖ鞫兜男Я�，也就是说主动披露并不具有不予追究刑事责任的法定效力，它是美国财政部和联邦税务局政策。一般只要纳税人符合主动披露的条件，都不向司法部提请刑事诉讼。
美国主动披露因为是一种政策的表达方式，因此更灵活，但是主动披露必须具有及时、真实和充分性。及时性要求纳税人主动披露要在联邦税务局刑事调查程序之前，真实性要求披露内容真实，充分性包括披露的内容充分并且与联邦税务局充分合作。充分合作主要体现在纳税人必须补交真实准确的纳税申报，并提供所有的账簿、文件和记录。1992年，联邦税务局正式声明，满足以下条件，主动披露通常不会被提请起诉：（1）如实向联邦税务局告知未申报的事实；（2）所有收入均是合法收入；（3）披露发生在刑事调查程序之前；（4）与税务机关真实合作，递交了真实的申报书，以确定准确的应纳税额；（5）补缴所有的欠款。[55]
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符合主动披露的条件，纳税人通�？梢灾皇艿蕉蕴铀靶形拿袷麓Ψ�，不被追究刑事责任。而主动披露的条件相当严格，尤其是对及时性的要求，如果纳税人在刑事调查程序开始以后，就失去了通过主动披露免于刑事起诉的机会。这时，诉辩交易为纳税人提供了可能免于逃税罪起诉的途径。诉辩交易以纳税人认罪为前提，这意味着，在失去主动披露的机会后，纳税人只有通过承认其他轻罪以避免逃税罪的重罪起诉，或承认一项或几项逃税罪来避免其他逃税罪的起诉。作为公诉机关，当证据并非充分可靠，足以支持逃税罪起诉，或足以支持多项逃税罪起诉时，为了避免程序风险，尽早了结诉讼，司法部也会倾向于诉辩交易。美国逃税罪法网中与逃税罪存在交叉关系的多个轻罪条款，为诉辩交易提供了放弃逃税罪后，指控的备选依据。因此，逃税罪案件的刑事调查程序中，司法部经�；嵫扒笥肽伤叭舜锍伤弑缃灰�。
作为逃税罪诉辩交易的一部分，司法部经常要求纳税人：（1）与司法部合作，对他人的犯罪提供真实的证言；（2）为便于税务局查实纳税义务，放弃保密要求；（3）承认未申报的收入或不当的抵扣数额；（4）补交正确的纳税申报，补交税款、缴纳滞纳金、�？�，承诺不申请退还；（5）商定欺诈罚（fraud penalty）的数额，承认该结构对后续的民事诉讼有约束力。[56]
三、比较与启示：对中国逃税罪刑事法网的反思
作为违反纳税义务的犯罪，中美逃税罪成立具有共同的方面：第一，以应纳税款存在为前提，若应纳税款可以通过法定的抵扣项目计算归零，即使实施了虚假申报，也不构成逃税罪；第二，主观上是故意，美国逃税罪的故意使用了有意，在美国税收犯罪中故意程度最高，要求有违法性认识，中国逃税罪的主观要件也是故意，虽然不像美国税收犯罪的故意具体划分为几种，但是作为行政犯，逃税罪的社会危害性认识是通过违法性认识体现的，通常行为人也具有违法性认识，因此，中美逃税罪主观方面的要求基本相同；第三，采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报，逃避缴纳税款的行为，是中美逃税罪共同包含的犯罪行为方式。共性的基础上，中美逃税罪又存在明显的差异。
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1.中国逃税罪范围大于美国的部分
一方面，中国刑法第201条逃税罪不仅包括纳税人逃避纳税义务的行为，还包括扣缴义务人不缴、少缴已扣、已收税款的行为，后者超出美国逃税罪的范围，但这并不是说美国没有对扣缴义务人违反扣缴义务的犯罪规定。因为扣缴义务人在税收法律关系中与纳税人地位不同，美国对违反扣缴义务的犯罪予以专门条款规定�！睹拦胺ǖ洹返�7202节故意不扣缴税款罪和第7215节扣缴税款相关的犯罪专门规定了违反扣缴义务的犯罪，并且范围不仅限于中国逃税罪中的不缴、少缴行为，而且还包括违反代扣义务和说明义务的犯罪。
另一方面，中国逃税罪中不申报而逃避缴纳税款的行为，也不属于美国逃税罪的范围，美国逃税罪的逃避行为必须是积极的行为，对于不申报而逃避税款的，适用《美国税法典》第7203节不提交申报、提供纳税信息或者不缴纳税款罪，该罪是一个轻罪。其实，不提交申报不像虚假申报具有欺骗性，导致不缴纳税款的可能性很小，如果纳税人不提交申报就逃避了缴纳税款的义务，说明税收管理制度存在明显漏洞，无论从危害性还是责任上，不能让行为人承担与逃税罪相同的重罪责任。
2.美国逃税罪范围大于中国的部分
从行为方面看，美国逃税罪的逃避行为包括两种，逃避税收核定和逃避支付，二者择一即可，中国逃税罪的行为也包括两方面，违反申报义务和逃避缴纳，二者必须同时具备，这样美国逃税罪的行为范围大于中国。依据中国刑法，没有违反申报义务，只是违反缴纳义务的，不构成逃税罪，可能构成第203条逃避追缴欠税，但这种行为构成美国的逃税罪，可见，美国的逃税罪的行为方式包含了中国的逃税罪和逃避追缴欠税罪。
从构成犯罪的数额标准看，中国逃税罪规定了明确的数额加比例标准，美国构成逃税罪没有数额标准或比例的标准。这样，美国逃税罪可能处罚小额逃税行为，处罚范围大于中国。
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