[ 陈少英 ]——(2011-12-29) / 已阅21655次
1.利用公司规避纳税义务
利用公司规避纳税义务主要表现在：利用公司转移收入、享受税收优惠、增加扣除额，加大损失计算额等。其中与法人格否认密切相关的是利用公司来转移收入。一般来说，利用公司转移收入有几种形式：
（1）通过公司把收入转移到股东
公司法人格始于设立登记，终于注销登记。当公司设立时，股东的资产投入公司，转化为公司的责任财产；公司消亡时，公司的财产通过清算又分配给股东，成为股东的财产。公司注销后，即使发现公司存续期间的潜在税收债务，因公司法人格消亡，也无责任财产可供清偿。在公司治理和内控制度不完善的情况下，必然诱使控制股东滥用公司控制权逃税，并通过法人格的消亡，最终转化为股东的法外利益。
（2）控制人把收入转移到受控公司
从美国早期的案件看，如果成立的公司缺少税收以外的目的，缺少经济实在性而仅仅是个壳，国内税务局就依据公司缺少商业目的、实质高于形式和收入让与理论，否定这些公司的独立地位，在税法上特别是在所得税法上可以否认其法人格，将这些公司的所得认定为是控制人所得，向其征收所得税。但如果存在税收优势以外的目的，比如对有限责任的追求、管理权的行使等，公司就具有了经济实在性，而不仅仅是个壳，就要肯定公司的纳税主体地位。因此，受控公司是否具有税收以外的目的和优势非常关键。
（3）公司改制中利用“有限责任”逃税
一是“脱壳经营”。当公司经营陷入困境后，将公司优质资产对外投资，原公司半死不活，无实物资产可供偿债，成为一个“空壳”。新公司不承担原公司的债务，却实际上接受了原公司的绝大部分资产。这种方式被很多地方政府视为解决国企亏损的“良策”，原公司债权人的权益包括税收债权因而难得到实现。[13]
二是公司通过股权转让实施改制，原公司潜在的税收债务难以清偿。公司法人格与股东人格是相互独立的，股权转让只是公司股东发生变化，公司法人格并不发生变化。因而，即使是股权转让前的潜在债务，仍应由改制后的企业承担。但《税收征管法》仅规定，企业分立、合并的，由分立、合并企业对原企业税收债务承担连带责任，对于股权转让改制并无明确规定。假使公司改制时，先将公司注销，再将公司资产与负债转让给其它公司，收购公司重新设立一新公司，日后即使发现被收购公司的潜在税收债务，也因“有限责任”面纱的存在，该债务便难以得到清偿。在这种制度安排下，通过股权转让形式来改制，新的投资人显然要承担更大的风险。因此，必须揭开公司面纱，让其承担相应的风险，使税收对市场行为有正确的引导。
2.公司法人格的形骸化
所谓公司法人格的形骸化是指公司与股东完全混同，使公司成为股东或另一个公司的自我，或成为其代理机构和工具，以至于形成股东即公司、公司即股东的情况。这是公司法人格否认理论在税法中适用最多的场合，某种意义上甚至包括了利用公司规避纳税义务的场合。
（1）公司人格与股东人格实质混同
股东成立多个公司，公司间彼此不分，按“股东税收利益最大化”处理相互间经济事务。在Commissioner V.Bollinger一案中，合伙人设立Bollinger公司的目的就是对合伙的财产取得名义所有权，并且为合伙企业贷款，因为公司的贷款利率高于非公司企业的大额贷款利率。而Bollinger公司本身没有任何其他财产、雇员、银行账号和负债。法院发现公司实体只是合伙的代理，合伙才是财产的真正所有人，所以，法院否定了Bollinger公司的法人格，判令合伙组织是纳税主体，负有缴纳税收的义务。[14]在我国，为了享受特定地区的税收优惠，投资人在该地区注册一个并不实际营业的“信箱”公司，利用股东对该公司的实际控制权，通过“价格转移”和“税收留滞”等手段，使股东的所得避免在高税区纳税，导致国家税收的流失。再有，投资人成立两个有限责任公司，一个为增值税一般纳税人、一个为小规模纳税人，实际为“一套班子，两块牌子”，人事、财产、业务混为一体，两个公司之间人格混同，将需要开具增值税专用发票的业务放在一般纳税人公司，将不需要专用发票的业务放在小规模纳税公司，谋取非法税收利益。
（2）公司人格与股东人格完全混同
公司人格与股东人格的混同通常表现为：公司与股东的营业场所、主要设备等完全同一，使用同一办公设施；公司与股东的资本或其它财产混合，公司资本或财产移转为非公司使用；公司与股东利益一体化等，从而使股东可将公司的盈利当作自己的财产随意调用，或转化为股东的财产。实践中大量的私营有限责任公司，虽然股东为两人以上，但实际股东为一人，其他为挂名股东，公司的财产不能与控制股东的财产清楚地区分，发生财产混同。公司人格与股东人格混同时，容易导致公司财产的隐匿、非法转移或挪作他用。股东通过公司控制权逃税，当潜在的税收债务浮出水面时，公司已无责任财产，此时往往以“有限责任”的面纱阻却财产责任的承担。
（二）公司法人格否认适用于反避税的不可替代性
将公司法人格否认适用于税法领域问题，有肯定说与否定说之争。否定说以日本税法学家为代表。如北野弘久认为，法人在有效存续期间，不容许采用“否认法人人格法理”否认课税上存在的法人。当交易关系的主体实质上是法人成员的个人或虚假为法人的事业主体时，则该交易产生的所得不是法人的所得，应认定是个人所得，这不属否认法人资格的问题，而只是税法学早就确认单独存在的真实的法律关系问题。[15]岸田雅雄认为，法人格否认的法理原本适用于平等主体间的私人间的关系，能否在税法这种兼有公和私的关系上加以适用，是有疑问的。第一，根据实质课税的原则，未必在否认法人格后才可以对有关纳税主体课税。例如在实质所得人或收益人与名义所得人或者受益人不一致时，可以并且应当对实际或者实质的所得人、受益人和利益享受人予以课税，而不必涉及公司法人格否认的问题。第二，即使在有必要否认的例外场合，不适用法人格否认的法理也可以理解。如，对同族公司的行为或者计算予以否认时，可以直接依据所得税法进行，也没有多大必要进行法人格的否认。[16]肯定说以我国台湾地区的税法学者为代表。如黄茂荣认为，如果股东滥用营业人和营业事业，税捐征收机关基于“穿透说”的理论，直接对于有责任之成员请求给付。[17]陈清秀认为，具有税捐权利能力的公司法人，其设立与存在如果属于一种外观形式，以规避税收为目的，实际上并无任何经济活动，其私法上的法人格不一定否认，但是在税法上，其法人格要予以否认，要透过该公司法人把握其股东，以该股东作为税捐义务人。[18]
上述论争尽管观点不同，但对公司股东滥用控制权谋取不当税收利益，都持否定态度。只不过“否定说”认为，当公司股东利用公司面纱谋取不当税收利益时，公司这层面纱实际已经不存在，税务机关应运用“实质课税原则”，认定为公司股东的经营行为予以征税，而无需运用法人格否认制度。笔者认为，实质课税原则，在德国称为经济观察法（Wirtschaftliche Betrachtungsweise），一般是指征税机关于征税之时，遇有形式、外观与经济实质不相符合的情形时，应透过该外观与形式，按其经济实质予以征收的原则、方法。这里，“实质课税原则”只是掀起了公司面纱的一角，当股东利用“公司形骸”或关联公司间的人格混同来降低税负、避税时，运用“实质课税原则”能够有效解决上述滥用权利问题。但对于股东滥用公司独立人格、利用股东“有限责任”来逃避税收、规避经济责任，仅仅运用“实质课税原则”是不足以解决问题的。特别是《公司法》降低了公司的门槛并规定了“一人公司”的形式，[19]导致了私营有限责任公司的大量涌现。公司形式的日益复杂，公司及其股东利用公司法人格进行税收规避的行为日趋严重，其手段更加多样化和隐蔽性。因此，将公司法人格否认适用于反避税并不与实质课税原则相矛盾，相反，可以起到补充作用。
（三）公司法人格否认适用于反避税的正当性
公司法人格否认在反避税中适用的正当性就在于实现税收正义。
1.实现法人宗旨与社会利益的协调统一。法人制度是为了适应社会生活的需要，便利交易和公共利益而设置的。在公司的经济活动中，与公司关系最为密切的利益主体是公司股东和公司债权人。公司是股东用来进行投资的一种基本形式。股东享受有限责任的优惠，将自己的投资风险限定在一定范围内。如果股东将投资风险外化在公司的外部，由公司债权人承担，就会构成他们之间明显的利益消长关系。公司法人格否认就是因为股东或者母公司滥用公司法人格，侵害了债权人的合法权益和交易安全，违背了公司法人制度的宗旨而产生的。因此，从�；ふㄈ死婧徒灰装踩墓怖娉龇�，对滥用公司法人格的公司，有必要有条件地予以否认其法人格，以实现公司法人宗旨与社会利益的协调统一。[20]
我国2001年修订的《税收征管法》已明确将税收定性为“公的债权”。从债的一般原理看，税收法律关系，尤其是税收征纳法律关系，就是在特定主体之间产生的特定请求权关系，这种权利义务关系不是基于合同而是基于法律规定产生的，[21]国家是享有征收权利的债权人，纳税人是负有缴纳义务的债务人。[22]纳税人根据公司法人制度以一定方式组织生产经营活动，享有税法上的税负从轻权，但当纳税人仅仅为了减税、免税或延期纳税而滥用公司组织形式时，国家当然可以根据法人格否认制度实现自己的债权。需要特别指出的是，税收债权债务关系所反映的经济关系是在财产分配领域形成的经济流转关系，具体表现为纳税人的部分财产移转给国家的过程。税收的最后归宿虽然并不进入到市场交换领域，但它经过生产消费过程最终进入到社会公共消费领域。这里，公司法人格否认作为一种制裁公司股东滥用公司独立人格和股东有限责任的规制手段，就是为了�；す菊ㄈ思创砣嗣裥惺顾叭ǖ墓业乃笆绽�，因而具有正当性。
2.实现纳税人之间的税收负担公平。税负必须依照国民的税负能力来进行公平的分配，在各种税法律关系中，必须公平地对待每一个国民。学者将这一原则称之为税公平主义或税平等主义。[23]就是说，税收公平原则不仅是有关纳税人之间分配税收负担的法律原则，而且也是在国家与纳税人之间以及不同的国家机构之间分配税收权利义务与税收利益的法律原则。[24]国家与纳税人之间的公平在于：防范课税的过度，即不能剥夺纳税人最起码的生存条件，不可以侵犯人格尊严，危害纳税人的生存权；税收作为财产权的一种权利成本或社会义务，必须限制在有限的范围内，即不得对资本本身课税。纳税人在税负上的平等是指依据一定的标难，同等负担能力的纳税人负担同样的税收，不同负担能力的纳税人负担不同的税收。如果法人的设立是为了不法目的，滥用公司法人格实施不合理避税，则会产生诸多社会危害，不仅减少国家财政收入，导致资本或利润无效率地转移，滋生不必要的纷争等；而且人为地扭曲了市场机制的正常作用，使得税收难以发挥其应有的政策引导和资源配置的作用。更有甚者，避税行为人所规避的税收负担，实际上不公平地转移给了其他诚实守法的纳税人承担，从而加剧税负不公、妨碍税收社会功能的实现。[25]税负公平、纳税平等正是税收正义的核心内容。
结 语
自20世纪初法人格否认在美国司法判例中确立至今，它作为矫正法人制度异化的有效措施已经在世界各国的理论研究和司法实践中获得广泛认可。[26]我国自2005年《公司法》修订将公司法人格否认入法后，该制度在我国公司法中日渐发挥重要作用。不仅如此，税法也对企业避税行为起着规制作用。本文引用的两个案例正是我国税务机关对非居民企业滥用公司组织形式规避股权转让所得税而启动公司法人格否认进行反避税的尝试。实践表明，我国税法并没有拘泥于“合理商业目的”的定义，而是用列举的方法明确规定“滥用公司组织形式”即为“不具有合理商业目的”，从而为“刺破公司面纱”提供了法律依据；同时，笔者也对公司法人格否认制度适用于反避税的合理正当性、不可替代性及其范围与场合等提出一些拙见，旨在抛砖引玉，以期学界对此问题作进一步深入探讨。
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